ד"ר רוסטוביץ, פייביש - חברת עורכי דין אודות ARNONA   אודות העורך ד"ר הנריק רוסטוביץ
 

ארכיון מגזין ארנונה 1999 - 2003
חיפוש
 
    אנציקלופדיה ארנונה   הפחתת חיובי ארנונה והיטלי פיתוח
    פקודת המסים (גביה)   הרצאות בארנונה   ספרים ומאמרים
    0 תגובות לכתבות מאז : 23/10/2019
גרסת הדפסה

ו"ע 1276/01

עיריית הרצליה נגד מס שבח נתניה


2/11/2004

ו"ע 1276/01

עיריית הרצליה

נגד

מס שבח נתניה

ועדת ערר של מס שבח מקרקעין

בפני יהושע בן שלמה (שופט בדימוס) יו"ר, דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר, רו"ח י. ביליצקי - חבר

[2.11.2004]

פסק דין

יהושע ביליצקי, רו"ח

זהו ערר על החלטת המשיב בהשגה על שומת מס רכישה. המחלוקת בערך זה הינה האם זכאית העוררת לשיעור מופחת של מס רכישה בגין העסקה וזאת בהתאם להוראות תקנה 8(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה- 1974 (להלן: "התקנות").

העובדות

1. העוררת – עיריית הרצליה ( להלן "העירייה") הנה בעלת חלקה 7 בגוש 6525 (להלן: "החלקה") המיועדת לפי תכנית בגין עיר הר/1704/א' ו – 1704/ג', לבניית מבני ציבור.

2. ביום 29.9.1998 נחתם הסכם פיתוח (להלן "הסכם הפיתוח") בין עירית הרצליה (להלן: "העירייה") לבין עמותת חיל האוויר (להלן: "העמותה"), ולפיו נתנה העוררת רשות לעמותה להקים על חלק מהחלקה, מבנה שישמש כבית חיל אוויר, (להלן "בית חיל האוויר"). והעמותה מצידה התחייבה לבנות בתוך בית חיל האוויר אולם תיאטרון שיכלול כ – 800 מקומות, ואזורי סמך המשתרעים על פני כ- 1,000 מ"ר לצורכי חזרות אחסון וכו"ד, (להלן "התיאטרון").

3. ביום 22.11.2000 נחתמה תוספת להסכם פיתוח בין העירייה לבין עמותת חיל האוויר (להלן: "התוספת") בו הוסכם:

(1) העירייה התחייבה להעניק לעמותה זכות חכירה ראשית בשטח של 11,340 מ"ר, המהווה חלק משטח החלקה למטרת הקמת מבנה שישמש כבית חיל אוויר תמורת 1 ש"ח.

(2) העמותה מצידה התחייבה להחכיר לעירייה בחכירת משנה את התיאטרון, שישמש כתיאטרון עירוני, תמורת 1 ש"ח.

(3) התיאטרון ינוהל באמצעות תאגיד ציבורי שיווסד ע"י העירייה ויפעל כיחידה עצמאית וידאג בין שאר להפעלת תחזוקת וניהול מקצועי של התיאטרון. התאגיד הציבורי יהיה עצמאי בקביעת האופי התכנים סוגי והיקף הפעילות האומנותית שתתקיימנה בתיאטרון.

(4) באופן זמני בלבד יופעל התיאטרון על ידי העירייה למשך תקופת ביניים עד להקמתו של התאגיד הציבורי ובתקופת הביניים תשא העירייה באופן ישיר בכל החובות בהם היה נושא התאגיד הציבורי.

(5) התיאטרון יהיה "תיאטרון מארח" אשר יפעיל סדרת מנויים בתיאטרון, ויופעל וינוהל כתיאטרון מקצועי. בנוסף בתיאטרון תתקיים פעילות יצירתית מקצועית וכנסים עירוניים בלבד.

(6) לצורך בניית התיאטרון העירייה תשתתף עם העמותה בעלויות הבניה שביצעה ותבצע העמותה בבית חיל האוויר בכלל והתיאטרון בפרט, בסך בשקלים השווה ל- 4,090,000 דולרים של ארה"ב וסכום נוסף בסך בשקלים השווה ל- 1,000,000 דולרים של ארה"ב כנגד תרומה בסכום זהה שתועמד ע"י העמותה לטובת התאגיד הציבורי, למטרת שיפור התיאטרון.

4. ביום 22.11.2000 במקביל לחתימה על התוספת נחתם הסכם חכירה בין העירייה לבין העמותה בו העירייה מחכירה חלק מהחלקה, בשטח של 11,340 מ"ר, בו מצוי בית חיל האוויר.

5. באותו יום ובמקביל לחתימה על הסכם חכירה בין העירייה לבין העמותה נחתם הסכם חכירת משנה בין העמותה לבין העירייה בו העמותה מחכירה לעירייה בחכירת משנה חלק מבית חיל האוויר המשמש כתיאטרון.

6. בתאריך 18.1.01 דיווחה העירייה על רכישת הזכויות בהתאם להסכם חכירת המשנה והסכם הפיתוח הפתוח והתוספת להסכם, בדרך של שומה עצמית ובה ביקשה לחייבה במס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד תוך הסתמכות על הפטור חלקי לרשות מקומית ממס רכישה, לפי תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה.

7. בתאריך 25.02.2001 הוציא המשיב לעירייה הודעת שומה זמנית לפי ס' 78 (א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג – 1963 (להלן: "חוק מס שבח"), לפיה חויבה העירייה בתשלום מס רכישה לפי סווג של "מקרקעין אחרים" בשיעור של 5%, תוך התעלמות מבקשת העירייה לשיעור המופחת ע"פ בתקנה 8(א) לתקנות מס רכישה.

8. ביום 3.4.2001 הוגשה השגה ובה ביקשה העירייה ממשיב לתקן את השומה שהוצאה לה ולהוציא במקומה שומה בשיעור 0.5% בהתאם לתקנה 8(א) לתקנות.

9. ביום 15.5.2001, דחה המשיב את ההשגה והוצאה שומה חדשה בסך 1,350,049 ש"ח.

10. עובדות נוספות שעלו במהלך עדות גב' אהרוני:

(1) מיום תחילת הפעלת התיאטרון (אפריל 2003) ועד מועד מתן העדות (3.2.04) נמכרו כ- 2500 מנויים. המנוי הוא ל-7 הצגות, כשמחיר כל מנוי 585 ש"ח.

(2) מחיר כרטיס בודד הינו 85 ש"ח.

(3) לעוררת היו הכנסות בסך של כ 1,500,000 ש"ח.

(4) הגירעון של התיאטרון עומד על סכום של כ- 3,000,000 ש"ח.

גדר המחלוקת

מהי הפרשנות הנאותה לתקנה 8(א) לתקנות, הקובעת:

"רשות מקומית פטורה* ממס רכישה לגבי מכירת זכות במקרקעין שבהם שוכנע המנהל שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה."

[*החל מ-15.7.82 חייב מוסד ציבורי במס רכישה בשיעור של 0.5%]

טענת העוררת היא:

11. "הטיעון המשפטי

11.1 רכישת התיאטרון ע"י העוררת – למטרה ציבורית שאין עימה רווח:

11.1.1 רכישת התיאטרון ע"י העירייה נעשתה במסגרת תפקידיה כרשות ציבורית הכוללים בין היתר אספקת שירותי תרבות לתושבי העיר.

כל הפעילות המתבצעת ואשר תתבצענה ע"י העירייה במסגרת הסכם הפיתוח והתוספת מיועדות למטרות ציבוריות ולרווחת הציבור הרחב, באזור המיועד לפי תכנית בנין עיר החלה עליו, לשטחים ציבוריים ושטחים למבני ציבור.

גם הדין רואה בתיאטרון עירוני כמבנה ציבורי.

חוק התכנון והבניה תשכ"ה – 1965 קובע:

בס' 69 לחוק-צרכי ציבור מתוארים בס"ק 2 "כגנים, בתי ספר, מרכזות טלפונים,. מקומות לצורך דת, סעד, בריאות, תרבות, מיקהל, נופש, ספורט,..."

בס' 188 לחוק-צרכי ציבור יכללו "דרכים, גנים, שטחי נופש או ספורט,...,מבנים לצורך חינוך, דת ותרבות, מוסדות קהילתיים, ..."

בס' 190 לחוק- צרכי ציבור המצדיקים הפקעה יכללו גם "גנים, שטחי נופש,... ןכן לבנייני חינוך, תרבות, דת ובריאות..."

בחלק ה' של תקנות ובניה (בקשה להיתר, תנאיו ואגרות) תש"ל – 1970, הוגדר

בנין ציבורי" ככזה הכולל "בנין ציבורי א' או בנין ציבורי ב".

מטרה מס' 3 בבניין ציבורי ב', הינה בית לקולנוע, לקונצרטים ולתיאטרון.

11.1.2 העירייה לא רכשה את אולם התיאטרון על מנת להפיק ממנו רווח או הנאה כלכלית ו/או עסקית ו/או מסחרית כלשהם.

נהפוך הוא, העירייה השקיעה ומשקיעה משאבים עצומים בעלויות הקמת התיאטרון, בפיתוח הסביבתי, בפינויים, כמפורט בהסכם הפיתוח ובתוספת, ובהפעלתו השוטפת, וכל זאת על מנת שהציבור הרחב יהנה מהפעילות התרבותית שתתקיים בתיאטרון העירוני שינוהל ע"י התאגיד הציבורי. (ראה הסכם הפיחות, התוספת ופרוטוקול הדיון מיום 3.2.04)

11.1.3 העירייה התחייבה להסב את כל זכויותיה והתחייבויותיה לגבי התיאטרון על פי הסכם הפיתוח והתוספת, ללא כל תמורה, לתאגיד ציבורי אשר יתנהל כמשק סגור.

לעירייה לא תהיה כל הכנסה או רווח מפעילות התיאטרון והיא לא תקבל כל תמורה מהתאגיד הציבורי."

11.2 תכלית החקיקה

11.2.1 מטרת תקנה 8(א) – להקל על רשות מקומית מקום שהיא רוכשת מקרקעין לשם קידום מטרות ציבוריות לטובת הציבור ואשר מימושן וביצוען אינו נובע משיקול מסחרי גרידא. (ראה אסמכתאות להלן).

11.2.2 קבלת פרשנות העוררת למונח "הכנסה", דהיינו – "רווח מסחרי עסקי", מתישבת עם תכלית החקיקה ומקדמת אותה, שכן פרשנות זו יוצרת קורלציה אמיתית בין אופי פעילות הרשות המקומית לבין הזכות למס מופחת.

11.2.3 מאידך, קבלת פרשנות המשיב לפיה "הכנסה" פירושה – כל תקבול שהוא, מרוקנת מתוכן את תקנה 8(א) ואינה מתישבת עם תכלית החקיקה, שהרי כמעט כל פעילות ציבורית מלווה בתקבולים כאלו ואחרים הנגבים ע"י הרשות, ולפיכך כמעט לעולם לא תהיה, לשיטת המשיב, תחולה לתקנה זו.

כך למשל – לשיטת המשיב, רכישת מקרקעין ע"י רשות מקומית על מנת שישמשו אכסניה למחלקת הנדסה של העירייה, לא תזכה ליהנות משעור מס מופחת, מאחר ופעילות מחלקת ההנדסה העירונית מתאפיינת בין היתר גם בגביית תשלומים רבים מתושבי העיר לקופת העירייה (כגון היטל השבחה, אגרות בניה וכו').

כך למשל – רכישת מקרקעין ע"י רשות מקומית לשם הקמת בית ספר, תחויב במס רכישה מלא, לשיטת המשיב. מאחר וגם לבתי ספר הכנסות שונות הנגבות עפ"י חוק, כגון דמי הרשמה, שכר לימוד, דמי שכפול, ושכלול, השתתפות הורים במימון טיולים שנתיים וכו'."

טענת המשיב היא:

"הבסיס התחיקתי

12. תכליתה של תקנה 8(א) לתקנות, הינה להעניק הקלה במס לרשות מקומית הרוכשת מקרקעין המיועדים ליתן שירות לכל דיכפין, מבלי שהדבר יכלול בחובו הפקת הכנסה כלשהי, בל עת.

13 הינה כי כן, רשות מקומית המבקשת להיכנס לחצרה של תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה, ולזכות בהקלה ממס רכישה, חייבת להניח את דעתו של מנהל מיסוי מקרקעין, כי במקרקעין אותם רכשה, לא מתקיימת בהווה ולא תתקיים בעתיד, כל פעילות אשר תניב הכנסה לעוררת.

תכלית החקיקה

14. העוררת טוענת שיש לפרש את המונח "הכנסה" כ- "הכנסה חייבת", מיישום שלטענתה תכלית החקיקה היא לשם קידום מטרות לטובת הציבור. המשיב איננו חולק על כך שמטרת תקנה 8(א) לתקנות היא לקדם מטרות ציבוריות. עם זאת, מתקין התקנות קבע בפירוש כי ההקלה שבתקנה 8(א) לתקנות תינתן כאשר לא צפויה כל "הכנסה", ולא כאשר לא צפויה "הכנסה חייבת". בכך צמצם מחוקק המשנה את כמות העסקאות שבגינן יזכו רשויות מקומיות למס בשיעור מופחת, וזאת בכדי למנוע תכנוני מס אפשריים.

אם נפרש את המונח "הכנסה" כהכנסה חייבת אזי כל אימת שרשות מקומית תציג הפסד, ואפילו מינימלי, בשנה הראשונה, היא תוכל לטעון לזכאותה לשיעור מס רכישה מופחת. פירוש כזה עלול לעודד ניפוח הוצאות בשנה הראשונה על מנת "לזכות" בפטור. מתקין התקנות היה כנראה מודע לכך שלא ניתן לקבוע שיעור מס מופחת לפי בדיקת "ההכנסה החייבת", משום שבדרך כלל ברוב העסקים (בפרט בכאלו בהם נדרשת השקעה רבה) השנים הראשונות אינן רווחיות, שכן עלות ההקמה גבוהות יותר."

דיון

15. שעור מס הרכישה המופחת שנקבע בתקנה 8(א) מציב את התנאי שמנהל מס שבח שוכנע כי לרשות המקומית אין ביום הרכישה ולא יהיה בעתיד הכנסה מהנכס הנרכש על ידה.

בחוק מיסוי מקרקעין או בתקנות אין הגדרה למונח "הכנסה" כמפורט בתקנה 8(א). ב"כ המשיב מבקשת ליצור הקבלה לפקודת מס הכנסה (להלן "הפקודה") לפרש את המונח "הכנסה" ע"פ הגדרתו בסעיף 1 לפקודה. בעוד שב"כ העורר מבקש לתת למונח הכנסה את הפרוש רווח של גוף עסקי, כלומר רווח של מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 61 (ד) לחוק מיסוי מקרקעין איננו ניכלל במסגרת ההכנסה ע"פ התקנה האמורה.

16. מקובלת עלי עמדת הצדדים כי מטרת השיעור המוקטן של מס הרכישה הוא להקל על הרשות מקומית הרוכשת מקרקעין שאינם מיועדים להפיק הכנסה כלשהי. ולאור מטרה זו יש לפרש את הסעיף ולכן אינני יכול לקבל אף אחת מפרשנות הצדדים למונח הכנסה.

עמדת המשיב גורסת כי הכנסה היא סך כל הכנסתו של אדם מהמקורות המפורשים בסעיף 2 ו- 3 לפקודת מס הכנסה, ובצרוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה, כלומר גם הכנסה אקראית וגם הכנסות רעיונית או כל הכנסה מזדמנת אחרת יכולות לפגום בשיעור המס המוקטן, אם סבור מנהל מס שבח שהכנסה כאמור קשורה למקרקעין הנרכשים. פרשנות זו רחבה מידי ויכולה להוביל למסקנה כי כמעט כל נכס בשלב כזה או אחר של חייו יפיק הכנסה כלשהי לרשות המקומית ולכן יישלל לרשות הפטור מלכתחילה.

עמדת העורר גם היא מצמצמת מידי ולדעתו כל רכישת מקרקעין עבור עסק של רשות מקומית שנכלל בין שאר השירותים שהרשות חייבת או רוצה להעניק לתושביה, כולל פעילויות שאם היו מתבצעים באמצעות תאגיד נפרד לא הייתה זוכה להקלה ממס ע"פ סעיף 10 לתקנות, ימוסה בשעורי מס מופחתים.

17. לדעתי יש לאמץ הגדרה שמשקפת מטרת חקיקתה של תקנה 8(א) והיא להקל על רשות מקומית שרוכשת מקרקעין לא לשם הפעלת עסק ולא לשם השכרתם.

רווח בפועל מהפעלת עסק איננו הקריטריון הרלוונטי גם אם אותה פעילות בהגדרתה היא ללא כוונת רווח.

הייתי מאמץ את הכלל שקבע כב' השופט ויתקון בע"א 40/64 עירית תל אביב יפו נגד מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (פד"י יח' 3 עמ' 531 פסקה ז') והוא כי מבחן ההכנסה הוא הכנסה מעסק או בלשון השופט: "העיקרון הוא שמהותו של המפעל תיבחן לפי אופיו המסחרי או הבלתי-מסחרי. אופי מסחרי פירושו, בקשר זה, הרצון והכח של המפעל להציע את שירותיו על בסיס רווחיות "

18. כמו כן הייתי בוחן את תקנה 8(א) כחלק ממכלול התקנות ולאור תקנה 10 לתקנות הקובעת כי מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מקרקעין שנרכשו אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד.

המחוקק החמיר עם רשות מקומית בהשוואה למוסד ציבורי, אם התיאטרון היה מתאגד לגוף משפטי כמו חברה בע"מ או עמותה האם היה משכנע את המנהל כי הוא נכנס להגדרת מוסד ציבורי?

תשובתי הייתה כי המנהל היה בוחן את מסמכי ההתאגדות של הגוף המדובר. ורואה כי הוא מקיים את התנאים לקיום גוף ציבורי, כשאחד המבחנים החשובים לבחינת מעמד של מוסד ציבורי הוא שפעילות המוסד נועדה למטרה ציבורית וכל נכסיו והכנסותיו משמשות להשגת המטרה הציבורית בלבד. כמו כן יכול המנהל לבדוק האם בפועל קיימים האורגנים של המוסד הציבורי ושהם ממלאים את תפקידם על פי מסמכי ההתאגדות. אי קיום התנאים הקבועים במסמכי ההתאגדות יוכל להוביל משלילת מעמדו של המוסד הציבורי מהגוף המדובר ועד להאשמת מנהליו על עברות על פי חוק החברות או חוק העמותות. לא הוא הדבר כשמדובר בגוף שהוא חלק מהרשות המקומית.

התיאטרון מכר כרטיסים ומנויים אך טרם הגיע לנקודת איזון ולכן הוא בהפסד. למעט התחייבות העירייה לעמותה אין מניעה כי רווחים עתידיים שיהיו לעירייה לא יוזרמו חזרה לפעילות התיאטרון אלא לעירייה לשימושים אחרים שאינם קשורים ישירות לתיאטרון. ע"פ החוק אין אפשרות לחייב את המנהל התיאטרון לפעול כ"מוסד ציבורי" כשאין עליו מורא של החוק.

19. לנושא הטענה של העורר כלפי טעוני המשיב שבמסגרת ההכנסות ע"פ טעוני המשיב יכללו גם תקבול שהם אגרות ומסים לדעתי יש לאמץ יש המסקנה אליה הגיע בית המשפט בע"א 40/64 והיא שאם שטחי המקרקעין היו נרכשים לשם שימוש המטרות הציבוריות של הרשות וההכנסות שהיו נובעות לרשות המקומית היו מיסים ואגרות אין לראות בהכנסות אלו "הכנסה" כמשמעותה בתקנה 8(א) לתקנות.

לאור האמור לעיל אני ממליץ לחברי לדחות את הערר ולחייב את העורר בהוצאות בסך של 10,000 ש"ח.

י. בן שלמה, שופט בדימוס

אני מסכים אך ברצוני להוסיף אי אלו הערות.

פרשנות מרחיבה למונח "הכנסה" שבתקנה 8 (א) הנ"ל אינה מקובלת עלי. הכלל הוא שיש לשלם מס רכישה כקבוע בחוק, הנחות או פטורים ממס הם בבחינת יוצא מן הכלל. מטעם זה, אין לתת פרשנות מרחיב לתקנות הפטור או ההנחה ויש לפרשם על דרך הצימצום.

בתקנה 8(א) נאמר "הכנסה" ולא נאמר "רווח". נפסק ש"בפירוש חוקים פיסקליים, כמו בפירוש כל חוק אחר, יש לבחור את אפשרות הפירוש אשר מגשימה את תכלית החקיקה, ובלבד שיש לה עיגון בלשון החוק." (ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג (5) 769, בעמ' 781).

אני מסכים שלצורך פרשנות "הכנסה" בתקנה 8 (א) אפשר להסתייע כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (ראו דעתו של פרופ' הדרי בספרו "מס שבח מקרקעין, כרך ג' בעמ' 411).

לענייננו, נראה לי,שיש לפרש "הכנסה" כהכנסה ברוטו על בסיס כלכלי עסקי במנותק מהאפשרות של רווח או הפסד.

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין

אני מסכים לתוצאה אליה הגיעו חברי המלומדים. ברצוני להוסיף, כי פרשנות דומה במקרה דומה, ניתנה ע"י וועדת ערר תל-אביב, בתיק וע 1393/02 עיריית רמת-גן נ' מנהל מס שבח (ניתן ביום 21.6.04, פורסם במסים מחודש אוגוסט 2004).

לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר ולחייב את העוררת לשלם הוצאות בסך 10,000 ₪ בתוספת הצמדה וריבית מהיום.

פיקדון, אם הופקד, יועבר למשיב ע"ח ההוצאות.

ניתן היום יח בחשון, תשס"ה (2.11.04), בהעדר, המזכירות תעביר עותק פסק הדין לבאי כוח בעלי הדין.


תודה למי שיקליק על האייקון של פייסבוק


    תגובות   שלח תגובה >>









זכויות יוצרים   ד"ר רוסטוביץ, פייביש ושות' חברת עורכי דין   פורטל משפט מיסוי ונדל"ן